1 · Einordnung in die Verfahrenslandkarte
Zwei Ventile für Härtefälle, die auf verschiedenen Ebenen ansetzen: § 163 AO korrigiert schon die Festsetzung (Modul F4 links), § 227 AO setzt erst in der Erhebung an (Modul F4 rechts). Beide durchbrechen das strenge Gesetzesrecht aus Billigkeitsgründen.
2 · Worum es geht
Das Steuerrecht kann im Einzelfall zu Ergebnissen führen, die zwar gesetzlich richtig, aber sachlich unangemessen oder für den Steuerpflichtigen existenzbedrohend sind.
Für solche Härten kennt die AO zwei Billigkeitsnormen:
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Entweder wird die Steuer niedriger festgesetzt (§ 163),
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oder ein bereits entstandener Anspruch wird ganz oder teilweise erlassen (§ 227).
Beide stehen im Ermessen der Behörde.
3 · Norm, Definition & Navigation
Nach § 163 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden, wenn ihre Erhebung nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre; die Maßnahme wirkt auf der Festsetzungsebene und ist insoweit Grundlagenbescheid für den Steuerbescheid.
Nach § 227 AO können Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder teilweise erlassen werden, wenn ihre Einziehung nach Lage des Falls unbillig wäre; diese Maßnahme wirkt auf der Erhebungsebene und bringt den Anspruch zum Erlöschen (§ 47 AO).
Beide kennen sachliche und persönliche Unbilligkeit.
4 · Tiefe bis zum Klausurproblem
Zwei Unterscheidungen tragen die Klausur.
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Erstens die Ebene: § 163 AO betrifft die Höhe der festzusetzenden Steuer; § 227 AO lässt die Festsetzung unberührt und bringt den Anspruch in der Erhebung zum Erlöschen. § 163 AO ist nicht auf die Zeit vor dem Steuerbescheid beschränkt: Die Billigkeitsentscheidung ist ein eigener Verwaltungsakt und Grundlagenbescheid; ergeht sie später, wird der Steuerbescheid nach § 175 I 1 Nr. 1 AO angepasst.
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Zweitens die Art der Unbilligkeit: sachliche Unbilligkeit liegt vor, wenn die Besteuerung zwar dem Wortlaut, aber nicht dem Zweck des Gesetzes entspricht, der Gesetzgeber den Fall also bei Kenntnis anders geregelt hätte; persönliche Unbilligkeit knüpft an die wirtschaftliche Lage an und verlangt Erlassbedürftigkeit (Existenzgefährdung) und Erlasswürdigkeit (kein eigenes grob unbilliges Verhalten).
Beide Normen sind Ermessensentscheidungen (§ 5 AO), gerichtlich nur eingeschränkt überprüfbar (§ 102 FGO).
5 · Durchgeprüftes Beispiel
Sachverhalt: Bei Emil führt das starre Zusammenwirken zweier Vorschriften zu einer Doppelbelastung, die der Gesetzgeber erkennbar nicht gewollt hat. Die Steuer ist noch nicht festgesetzt.
Da die Besteuerung dem Wortlaut, aber nicht dem Zweck des Gesetzes entspricht, liegt sachliche Unbilligkeit vor.
Weil die Festsetzung noch aussteht, ist der richtige Weg die abweichende Festsetzung nach § 163 AO: Das FA setzt die Steuer von vornherein niedriger fest. Diese Billigkeitsentscheidung ist Grundlagenbescheid für den anschließenden Steuerbescheid.
Wäre die Steuer bereits festgesetzt, könnte Emil die abweichende Festsetzung weiterhin beantragen; der Steuerbescheid wäre dann nach § 175 I 1 Nr. 1 AO anzupassen. Daneben käme der Erlass nach § 227 AO in Betracht.
6 · Zwei Kontrastfälle
Kontrast 1 – persönliche Unbilligkeit über § 227. Frieda ist die Steuer bestandskräftig festgesetzt; ihre Einziehung würde ihre wirtschaftliche Existenz vernichten.
Hier geht es um die Erhebung, also um den Erlass nach § 227 AO wegen persönlicher Unbilligkeit. Voraussetzung sind Erlassbedürftigkeit (Existenzgefährdung) und Erlasswürdigkeit (Frieda hat ihre Lage nicht selbst grob schuldhaft herbeigeführt).
Kontrast 2 – bloße Rechtswidrigkeit genügt nicht. Gustav hält den Bescheid schlicht für rechtswidrig. Das ist kein Billigkeitsfall: Gegen Rechtswidrigkeit hilft der Einspruch (§ 347), nicht § 163 oder § 227. Die Billigkeitsnormen korrigieren keine Rechtsfehler, sondern unbillige Härten trotz richtiger Rechtsanwendung.
7 · Systematik-Tabelle
8 · So steht das in der Klausur
„Die Besteuerung entspricht dem Wortlaut, nicht aber dem Zweck des Gesetzes; es liegt sachliche Unbilligkeit vor. Da es um die Höhe der festzusetzenden Steuer geht, kommt eine abweichende Festsetzung nach § 163 AO in Betracht. Die Entscheidung steht im Ermessen der Behörde (§ 5 AO). Geht es nicht um die Höhe der Steuer, sondern um ihre Einziehung, ist der Erlass nach § 227 AO einschlägig.“
9 · Merke / Typischer Fehler
§ 163 AO wirkt auf der Festsetzungs-, § 227 auf der Erhebungsebene; beide unterscheiden sachliche und persönliche Unbilligkeit.
Der häufigste Fehler besteht darin, § 163 und § 227 gleichzusetzen, statt nach der Ebene zu trennen; der zweithäufigste, mit den Billigkeitsnormen einen bloßen Rechtsfehler beheben zu wollen, der über den Einspruch gehört.
11 · Querverweise
Module F4 (Festsetzung vs. Erhebung), W9-1 (AdV), W9-4 (Stundung). Billigkeit ist der typische Ausweg, wenn das Gesetz richtig, das Ergebnis aber unbillig ist.
Lösungen Quick-Check:
- (1) § 163 AO wirkt auf der Festsetzungsebene (niedrigere Festsetzung, Grundlagenbescheid), § 227 AO auf der Erhebungsebene (Erlass des bereits entstandenen Anspruchs).
- (2) Sachliche Unbilligkeit: die Besteuerung verfehlt den Gesetzeszweck; persönliche Unbilligkeit: die Einziehung gefährdet die wirtschaftliche Existenz.
- (3) Erlassbedürftigkeit (Existenzgefährdung) und Erlasswürdigkeit (kein grob schuldhaftes eigenes Verhalten)
- (4) Die Billigkeitsentscheidung nach § 163 I 1 AO ist ein eigener Verwaltungsakt und Grundlagenbescheid für die Steuerfestsetzung. Der Steuerbescheid ist deshalb als Folgebescheid nach § 175 I 1 Nr. 1 AO zu ändern und die Steuer niedriger festzusetzen. Ein Erlass nach § 227 AO ist dafür nicht nötig; er beträfe erst die Einziehung.