Modul E5 – Steuerbarkeit, Liebhaberei und Steuerfreiheit (§§ 2, 3, 3c EStG)

1 · Einordnung im Schema

Vorgeschaltete Filter vor der Quantifikation: Erst wenn eine Tätigkeit steuerbar (Einkunftserzielungsabsicht) und nicht steuerfrei ist, wird gerechnet.

2 · Worum es geht

Nicht jeder Vermögenszufluss wird besteuert, und nicht jede Ausgabe ist abziehbar. Dieses Modul behandelt zwei Vorfragen, die vor der eigentlichen Rechnung zu klären sind.

• Der erste betrifft die Steuerbarkeit: Wer dauerhaft ohne Aussicht auf einen Totalgewinn wirtschaftet, betreibt steuerlich unbeachtliche Liebhaberei – seine Tätigkeit ist gar nicht steuerbar, sodass weder Verluste abziehbar noch spätere Gewinne steuerpflichtig sind.

• Der zweite betrifft die Steuerfreiheit: Manche Einnahmen sind zwar steuerbar, aber durch § 3 EStG ausdrücklich steuerfrei gestellt; dann sperrt § 3c EStG den Abzug der Ausgaben, die mit diesen steuerfreien Einnahmen zusammenhängen.

Beide Filter haben dieselbe innere Logik – wer keine steuerpflichtige Einnahme hat, soll auch keinen steuerlichen Abzug haben.

3 · Gesetz, Definition & Navigation

Die Einkunftserzielungsabsicht ist ein ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal aller sieben Einkunftsarten des § 2 I 1 EStG (st. Rspr. BFH); sie bedeutet das Streben nach einem Totalgewinn bzw. Totalüberschuss über die gesamte Dauer der Tätigkeit, nicht nur in einem einzelnen Jahr.

Fehlt diese Absicht – typischerweise bei dauernden Verlusten ohne realistische Gewinnaussicht, die aus privater Neigung in Kauf genommen werden –, liegt Liebhaberei vor. Die Rechtsfolge ist symmetrisch: Die Tätigkeit ist nicht steuerbar, die Verluste sind nicht abziehbar, etwaige Gewinne aber auch nicht steuerpflichtig.

• § 3 EStG stellt bestimmte, an sich steuerbare Einnahmen steuerfrei.

• § 3c I EStG verbietet daraufhin den Abzug der Ausgaben, die in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit diesen steuerfreien Einnahmen stehen.

• § 3c II EStG regelt das Teileinkünfteverfahren: Sind Einnahmen nach § 3 Nr. 40 EStG nur teilweise – nämlich zu 40 % – steuerfrei, dürfen die zugehörigen Aufwendungen spiegelbildlich nur zu 60 % abgezogen werden.

4 · Tiefe bis zum Klausurproblem

Die Liebhaberei prüfst du in zwei Stufen.

Auf der objektiven Stufe stellst du eine Totalgewinnprognose über die voraussichtliche Dauer der Tätigkeit an; bei Betrieben gehört dazu auch ein etwaiger Veräußerungs- oder Aufgabegewinn am Ende. Ergibt diese Prognose kein positives Gesamtergebnis, ist das ein starkes Indiz gegen die Gewinnerzielungsabsicht.

Auf der subjektiven Stufe fragst du nach den Beweggründen: Dient die Tätigkeit typischerweise der Lebensführung oder persönlichen Neigung – etwa Pferdezucht, Hobby-Weinbau oder die Vermietung eines auch selbstgenutzten Ferienobjekts –, spricht der Beweis des ersten Anscheins gegen die Gewinnerzielungsabsicht.

Wichtig für die Fairness des Tests: Anlaufverluste in der Gründungsphase sind regelmäßig anzuerkennen, weil ein neuer Betrieb erst später in die Gewinnzone kommt.

Eine examenswichtige Besonderheit gilt bei der Vermietung (§ 21 EStG): Bei einer auf Dauer angelegten Vermietung wird die Überschusserzielungsabsicht typisierend vermutet; du musst sie erst dann eigens prüfen, wenn die Vermietung von vornherein befristet ist, eine spätere Selbstnutzung geplant ist oder eine verbilligte Vermietung (§ 21 II EStG) vorliegt. Die vertiefte Darstellung der Liebhaberei findest du im eigenständigen Modul E5a.

5 · Durchgeprüftes Beispiel (Teileinkünfteverfahren)

Sachverhalt: Unternehmer U hält eine GmbH-Beteiligung im Betriebsvermögen. Er erhält eine Ausschüttung von 10.000 € und hat damit zusammenhängende Finanzierungskosten von 2.000 €.

Auf der Einnahmenseite greift § 3 Nr. 40 EStG: 40 % der Ausschüttung sind steuerfrei, sodass von den 10.000 € nur 6.000 € steuerpflichtig bleiben.

Auf der Ausgabenseite greift spiegelbildlich § 3c II EStG: Die Finanzierungskosten sind nur zu 60 % abziehbar, also mit 1.200 € statt 2.000 €.

Der steuerpflichtige Saldo beträgt damit 6.000 € ./. 1.200 € = 4.800 €.

Zum Vergleich: Läge die Beteiligung im Privatvermögen, gälte stattdessen § 20 EStG mit der Abgeltungsteuer und dem Werbungskostenabzugsverbot (§ 20 IX EStG) – das Teileinkünfteverfahren käme dort grundsätzlich nicht zur Anwendung.

6 · Zwei Kontrastfälle

Kontrast 1 – § 3c I EStG sperrt vollständig. Erzielt ein Unternehmer einen nach § 3 EStG steuerfreien Ertrag und hat er hierfür unmittelbar zugehörige Beratungskosten, sind diese Kosten gar nicht abziehbar (§ 3c I EStG) – nicht nur zu 60 %, denn es geht hier um voll steuerfreie Einnahmen, nicht um das Teileinkünfteverfahren.

Kontrast 2 – keine Liebhaberei trotz Verlusten. Ein neu gegründetes Start-up schreibt in den ersten drei Jahren rote Zahlen, verfügt aber über einen plausiblen Businessplan mit positiver Totalgewinnprognose. Hier liegt Gewinnerzielungsabsicht vor; die Anlaufverluste sind abziehbar, und von Liebhaberei kann keine Rede sein.

7 · Systematik-Tabelle

8 · So steht das in der Klausur

„Voraussetzung jeder Einkünfteerzielung ist die Einkunftserzielungsabsicht. Nach der Totalgewinnprognose ist über die gesamte Tätigkeitsdauer kein positives Gesamtergebnis zu erwarten; zudem sprechen die Umstände für eine aus privater Neigung fortgeführte Tätigkeit. Damit liegt steuerlich unbeachtliche Liebhaberei vor; die Verluste sind nicht ausgleichsfähig (und etwaige Gewinne nicht steuerpflichtig).“

Examenstreffer — Steuerbefreiungen & Abzugsverbot (§ 3 EStG, § 3c) in 4 von 16 Terminen — u. a. 2025-II (Stipendium § 3 Nr. 44 mit Sperrwirkung § 3c), 2021-II (Teileinkünfteverfahren).

9 · Merke / Typischer Fehler

Ohne Einkunftserzielungsabsicht gibt es keine Einkünfte (Liebhaberei), und die Rechtsfolge wirkt in beide Richtungen. Ausgaben, die mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, sind nicht abziehbar (§ 3c I EStG); bei den nur zu 40 % steuerfreien Einnahmen des § 3 Nr. 40 EStG tritt an die Stelle des Verbots die Kürzung auf 60 % (§ 3c II 1 EStG). Der häufigste Fehler besteht darin, bei § 3 Nr. 40 EStG die Ausgaben voll statt nur zu 60 % abzuziehen; der zweithäufigste, Anlaufverluste vorschnell als Liebhaberei abzutun.

11 · Querverweise

Module E4 (Steuerbarkeit/Kaskade), E5a (Liebhaberei vertieft), E6 (Verluste), E13b (§ 17 mit Teileinkünfteverfahren), E15a (§ 20 im Privatvermögen). Vertieft in den Mikrofällen 3.2. In den Klausuren erscheint dies bei Beteiligungs-/Ausschüttungsvorfällen (Teil I).

Lösungen:

• (1) Verluste sind nicht abziehbar und Gewinne nicht steuerpflichtig – die Tätigkeit ist insgesamt nicht steuerbar, weil sie unter keine der Einkunftsarten des § 2 I 1 EStG fällt.
• (2) Objektiv die Totalgewinnprognose, subjektiv die Beweggründe (Anscheinsbeweis bei Neigungstätigkeiten); beim Gewerbebetrieb nennt § 15 II 1 EStG die Absicht, Gewinn zu erzielen, ausdrücklich.
• (3) Weil sie bei auf Dauer angelegter Vermietung (§ 21 I 1 Nr. 1 EStG) typisierend vermutet wird und nur bei Befristung, Selbstnutzungsabsicht oder verbilligter Vermietung (§ 21 II EStG) eigens zu prüfen ist.
• (4) 9.000 €. Von der Ausschüttung sind 40 % steuerfrei (§ 3 Nr. 40 EStG), steuerpflichtig bleiben 12.000 €. Die Finanzierungskosten sind spiegelbildlich nur zu 60 % abziehbar (§ 3c II EStG), also mit 3.000 €. 12.000 € − 3.000 € = 9.000 €
• (5) 40 % der Einnahmen steuerfrei, 60 % der Ausgaben abziehbar.